【典型案例】
秦某，A市发展和改革委员会原党组成员、主任，2016年与私营企业主马某相识。2017年，应马某请托，秦某利用职务便利，为马某公司项目顺利通过审批提供帮助。马某为了表达对秦某的感谢，也为了求得秦某更大帮助，主动提出让秦某儿子秦小某到其公司任销售部经理，秦某欣然接受。2018年，秦小某与马某公司签订劳动合同，在销售部担任经理，但从未上班，秦某对此知情。为了平息员工对此的不满，马某额外向销售部员工发放加班费。2021年，秦某被立案审查调查，马某闻讯后辞退了秦小某。任职期间，马某公司累计为秦小某缴纳32万元“五险一金”和28万元个人所得税，根据劳动合同约定支付10万元商业保险费，秦小某累计领取工资140万元，秦某对此知情。马某公司还向销售部员工发放加班费50万元，秦某及秦小某对此不知情。
【分歧意见】
在案件审理过程中，对于秦某以秦小某挂名取酬方式非法收受马某财物，构成受贿罪没有争议，但对于具体受贿数额存在分歧意见。
第一种意见认为：马某公司为秦小某缴纳的“五险一金”、个人所得税、法定义务之外的商业保险费用以及向其他员工支付的加班费用没有直接支付给秦小某，因此均不应计入受贿数额。本案受贿数额应为秦小某实际获得的工资140万元。
第二种意见认为：马某公司为秦小某缴纳的“五险一金”和法定义务之外的商业保险费用受益方为秦小某，应计入秦某的受贿数额。公司代秦小某扣缴的个人所得税始终未受秦小某控制，不计入受贿数额。公司发放加班费的决策并非应秦某或秦小某要求而作出，秦某或秦小某也没有直接受益，不应计入受贿数额。因此，本案受贿数额应为182（140+32+10）万元。
第三种意见与第二种意见大部分一致，主要分歧在于个人所得税的认定。该意见认为，个人所得税是秦小某领取薪酬所必须承担的税费，属于秦某非法收受财物产生的必要费用。马某公司代秦小某扣缴的个人所得税属于秦某收受的财产性利益，应计入受贿数额。本案受贿数额应为210（140+32+10+28）万元。
【评析意见】
笔者同意第三种意见，分析如下：
受贿的本质是权钱交易。在确定受贿数额时，一般应根据受贿人收受财物或财产性利益的价值来确定。对于行贿人为了实现行贿目的而额外支出的费用是否应计入受贿数额，应坚持主客观相统一原则，结合受贿人主观认识、有无对收受贿赂的具体要求，额外支出费用的具体内容、性质、产生原因等因素综合分析。
一、关于“五险一金”是否应计入受贿数额
根据《中华人民共和国劳动法》《中华人民共和国社会保险法》《住房公积金管理条例》等法律法规，“五险一金”为基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金，属于强制缴纳的费用。其中基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金由单位和职工共同缴纳，工伤保险、生育保险则由单位全额缴纳。用人单位有义务为职工缴纳，并代职工扣缴其个人应缴纳的“五险一金”费用。挂名取酬情形下，“五险一金”属于受贿人特定关系人领取薪酬，即受贿人收受财物产生的必要费用。领薪人能够通过工资单或工资明细、其个人养老、医疗、公积金账户等途径查询到其缴费情况，对“五险一金”理应明确知情。作为一种保障广大劳动者的社会保险制度所产生的费用，领薪人同时也是受益方。综上，行贿人缴纳的“五险一金”费用应作为受贿人所收受财物计入受贿数额。第一种意见认为秦小某没有直接领取“五险一金”费用，因此不应计入受贿数额的观点对“收受财物”的理解过于狭窄。
二、关于单位为职工提供法定义务之外的福利是否应计入受贿数额
许多单位为了更好保障本单位职工权益，会额外购买保险或者实施年金计划等，相应支付的保险费等均为货币性支出。这些法定义务之外的福利属于职工所享受的能够以货币计量的利益。同时，这些额外支出与员工权益密切相关，一般会在公司重要文件及劳动合同中明确规定，属于职工知情的范畴。因此，挂名取酬情形下，单位为职工提供的法定义务之外，职工明确知情的福利支出一般应计入受贿数额。本案中，马某公司在与秦小某所签的劳动合同中约定了购买商业保险事宜，公司年度财务报告等重要文件对该项支出有明确说明，秦某也对此知情。综上，马某公司为秦小某支付的10万元商业保险费属于秦某收受的财产性利益，应计入受贿数额。
三、关于个人所得税是否应计入受贿数额
根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国个人所得税法》等法律规定，具有应税所得的居民个人应依法缴纳个人所得税，这也是每一名公民理应了解的基本义务。挂名取酬情形下，个人所得税属于受贿人特定关系人取得薪酬所必然承担的税费，应计入受贿数额。
第二种意见认为单位代为扣缴的个人所得税始终未受到领薪人的控制，因此不计入受贿数额，而未被代为扣缴的个人所得税由于受领薪人的控制，则可以计入受贿数额。笔者对此持不同观点。从理论维度来说，一方面，作为一种会影响到个人信用征信的税费，个人所得税是具有应税收入的居民应承担的税收义务。在挂名取酬方式中，个人所得税是受贿人非法收受财物所产生的必要费用。代扣代缴是个人所得税缴纳的一种方式，并不影响个人所得税属于领薪人应承担税费的性质。另一方面，根据“两高”《关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》，贿赂犯罪中财物包括财产性利益，财产性利益则包括可以折算为货币的物质利益。能够明确属于受贿人获利并能折算成货币的，比如债务免除，也属于财产性利益。综上，缴纳个人所得税是具有应税收入居民应尽的义务，且是能折算成货币、数额确定的义务。如果行贿人为受贿人缴纳了个人所得税，受贿人以此而获得了利益，所缴纳的个人所得税理应计入受贿数额。从实践维度来说，根据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，每年3-6月，居民个人还应就其上一年全部应纳税所得进行个人所得税的汇算清缴，根据个人全年各项应税所得计算确定个人所得税的最终数额，对单位代扣代缴的数额进行多退少补。如果以缴纳方式来确定个人所得税是否计入受贿数额，不仅极有可能导致受贿数额不准确，还会产生利用个人所得税多种缴纳方式的特点而人为操控受贿数额，从而影响定罪量刑的可能性。因此，无论是从理论维度，还是从实践维度，挂名取酬中领薪人因此产生的个人所得税均应计入受贿数额。
具体的处理方式上，笔者认为，应以受贿人特定关系人领取的薪酬为基础，计算出应缴纳的个人所得税，作为受贿人明确知情且数额确定的财产性利益计入受贿数额。对于单位已代缴的部分，由于已经上缴财政，在涉案财物处理时不应再追缴。本案中，经计算，秦小某在马某公司所领薪酬应缴纳的个人所得税数额与公司代缴金额一致，因此，公司代缴的28万元应计入受贿数额。同时，考虑到该部分钱款已上缴财政，在涉案财物处置时无需再予以追缴。
四、关于单位其他额外支出是否应计入受贿数额
挂名取酬情形下，单位可能还会因此支出其他额外费用。此时，判断其是否应计入受贿数额，同样应坚持主客观相一致原则，着重分析受贿人主观是否知情或应该知情，费用的具体内容、产生原因，是否属于行贿所必需的费用等。本案中，马某是为了平息其他员工不满而额外发放加班费，并非其行贿所必需的费用。秦小某对此既不知情，也没有因此获得财产性利益。因此，马某公司支出的50万元加班费不应计入受贿数额。